该怎么核算逾期未收回包装物押金

实务中有人将增值税税法与会计处理在时间上产生的销项税额差异计入了“递延税款”，但会计制度规定，“递延税款”科目核算的主要内容是企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期摊销的数额。即“递延税款”主要产生于所得税会计处理中的纳税影响会计法。笔者认为将增值税的核算归入纳税影响会计法，不太符合递延税款的会计含义。

对于以上增值税销项税在会计与税法产生的时间性差异，在会计制度无明显规定的情况下，笔者认为可参照《注册税务师执业资格考试教材》科目《税务代理实务》的内容，将其列入“待摊费用———销项税额”中核算。

对逾期未返还包装物押金征收增值税应视同销售处理，所谓“视同销售”是指会计上不做销售处理，而税法应视作销售，以防漏交各种流转税及所得税，实际上是会计与税法上的处理差异，以避免国家税收的流失。

下面，笔者以实例进行说明。

2003年底，甲企业销售一批商品给乙企业，该商品使用增值税税率17%，甲企业同时出租包装物一批并收取押金5850元，该批包装物成本3000元。根据合同，乙企业应于2005年6月1日将包装物归还甲企业。(此处指非酒类商品，不考虑消费税等其他税金。)

笔者认为，应分两种情况作以下处理：

合同期限大于一年

1.2003年底销售时：

借：银行存款5850

贷：其他应付款———存入保证金5850

2.2004年底逾期一年，包装物未退回但尚未到合同期限(2005年6月1日)。会计上以超过合同期限为限，故账务上不做销售处理，对应计提的销项税，将其暂且过渡到“待摊费用———销项税额”。

借：待摊费用———销项税额850

贷：应交税金———应交增值税(销项税额)850

税法上销售以一年为限，申报2004年12月份《增值税纳税申报表》时，在第1行增加销售额5850÷(1+17%)=5000元，相应的第11行销项税增加5000×17%=850元。2004年所得税汇算清缴时，采取“调表不调账”的原则，即在《企业所得税年度纳税申报表》第1行销售收入增加5000元，作为计提业务招待费的基数，在第15行销售成本调增3000元。

3.2005年6月1日，若乙企业按时归还包装物，甲企业会计处理如下：

借：其他应付款———存入保证金5850

贷：银行存款5850

税法上，增值税和所得税不做任何处理。

若乙企业未按时归还包装物，甲企业会计处理如下：

借：其他应付款———存入保证金5850

贷：其他业务收入5000

待摊费用———销项税额850

借：其他业务支出3000

贷：包装物———出租包装物3000

税法上，增值税不做任何处理，所得税仍采取“调表不调账”的原则，即在《企业所得税年度纳税申报表》第1行销售收入调减5000元，作为计提业务招待费的基数，在第15行销售成本调减3000元。

合同期限小于等于一年，或无明显的合同期限

2004年底逾期一年时，账务处理如下：

借：其他应付款———存入保证金5850

贷：其他业务收入5000

应交税金———应交增值税(销项税额)580

借：其他业务支出3000

贷：包装物———出租包装物3000

此时，税法与会计不存在差异。

针对上述处理，笔者建议设立“增值税递延税款”会计科目，将因税法与会计规定的差异所引起的某个会计期间应纳增值税差异集中进行反映和处理，达到统一、规范和完善增值税会计核算的目的，减少实务操作随意性。

税法与会计准则所确认收入(计税销售额)的内容、项目和金额一致，但因确认的时间不同，形成的在一个纳税期限内增值税销项税额差异，这时就可借记“增值税递延税款”科目，在会计确认作收入时，再将该科目冲销。

根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》(国税发[2003]17号)的规定，防伪税控系统开具的增值税专用发票抵扣进项税以90天为限，不再执行原规定的商业必须已付款、工业材料必须已入库的规定。当收到发票如果先不认证，货到入库时，可先把进项税挂在“增值税递延税款科目”的借方，在以后期间或满足条件可申报抵扣并予以冲销该科目。

需要特别说明的是，“增值税递延税款科目”仅限于对时间性差异所影响的应纳增值税差异的核算，对一些会计上不确认收入但税法上规定的8种视同销售项目所产生的销项税额，以及《增值税暂行条例》规定不得抵扣进项税额的7种情况，不得计入该科目，否则将导致该科目的余额虚增且无法转销。

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