虚开增值税专用发票犯罪数额的认定

一、虚开增值税专用发票犯罪数额的认定

虚开增值税专用发票犯罪数额(即虚开的税款数额)的大小是决定虚开增值税专用发票行为是否构成犯罪及其量刑幅度的主要依据。对那些较为简单的虚开增值税专用发票案件，如只有虚开销项增值税专用发票或只有虚开进项增值税专用发票的案件，犯罪数额就是行为人虚开的销项税额或虚开的进项税额，这一点在司法理论界和司法实践中已形成共识。而对于一些较为复杂的案件，如行为人在没有实际生产经营活动的情况下，虚开销项增值税专用发票以后，为了掩盖其犯罪事实，又虚开进项增值税专用发票进行虚假抵扣，其犯罪数额是以虚开的销项税额和虚开的进项税额中较大的一项计算，还是把两项合并计算，司法理论界和司法实践中对此存在不同的认识和做法。

行为人在没有实际生产经营活动的情况下，虚开销项增值税专用发票以后，又虚开进项增值税专用发票进行虚假抵扣，其犯罪数额应以虚开的销项税额和虚开的进项税额合并计算。首先，刑法规定“为他人虚开”、“为自己虚开”以及“让他人为自己虚开”是虚开增值税专用发票犯罪行为中的三种。虚开销项增值税专用发票和进项增值税专用发票，不管是同一行为人实施还是由不同的人分别实施，都同样危害了国家对增值税专用发票的管理制度和税收征管秩序。虚开的税额作为衡量行为人社会危害性大小的主要因素，只有把虚开的销项税额与进项税额合并计算，才能准确体现行为人虚开销项增值税专用发票和进项增值税专用发票行为的整体社会危害性，为对被告人正确定罪量刑提供依据。其次，虚开的销项税额与进项税额合并计算符合增值税的一般原理，而按其中较大的一项计算与增值税的实际情况不符。增值税作为流转税的一种，具有税收转嫁的特征。在实际生产经营活动中，一般情况下，生产经营者销售货物收取货款时，还要向购买方加收货款17%的销项税额，并向购买方开具与实际发生的货物数量和价税金额相符的增值税专用发票。生产经营者向国家交纳税款时，凭借其上一环节购买原材料时他人为其开具的增值税专用发票抵扣已交纳的进项税额，实际上只交纳本环节货物增值部分17%的税款。随着货物的流通，国家在每一个购销环节，都要依据生产经营者在本环节开出的销项增值税专用发票和在上一环节接受的进项增值税专用发票，征收货物增值部分17%的税款。这样，国家对该货物征收的增值税总额就是货物最终价款的17%。可见，增值税专用发票不但是一般纳税人从事生产经营活动的重要商业会计凭证，而且还是记载发票开具方应纳税款和受票方抵扣税款以及申请出口退税的合法证明。而在虚开增值税专用发票行为中，根本没有商品交易，行为人虚开的进项发票和销项发票不能代表一种实际的物流过程，不能抵扣。行为人虚开的增值税额与国家对有实际经营活动的一般纳税人征收的增值税额是两个完全不同的概念。行为人虚开的进项税额是虚开的进项价款的17%，虚开的销项税额是虚开的销项价款的17%，其犯罪数额以虚开的销项税额与进项税额合并计算，仍是行为人虚开的销项价款和进项价款之和的17%，并不违背增值税的原理。再次，在处理既有虚开销项又有虚开进项增值税专用发票的案件时，如果只按其中较大的一项作为犯罪数额，有违罪刑相适应和对任何人犯罪适用法律一律平等的刑法基本原则。

综上所述，对于只有虚开销项增值税专用发票或只有虚开进项增值税专用发票的案件，犯罪数额就是行为人虚开的销项税额或虚开的进项税额;对于行为人在没有实际生产经营活动的情况下，虚开销项增值税专用发票以后，为了掩盖其犯罪事实，又虚开进项增值税专用发票的案件，其犯罪数额应以虚开的销项税额和进项税额合并计算。

二、虚开增值税专用发票犯罪行为骗取国家税款数额及给国家造成损失的认定

刑法第二百零五条第二款规定，虚开增值税专用发票骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。根据这一规定，人民法院在审理虚开增值税专用发票案件时，准确界定行为人骗取国家税款的数额及给国家利益造成损失的大小，是决定能否对被告人适用无期徒刑或者死刑的关键所在。但是，在司法实践中，如何计算行为人骗取国家税款的数额及其造成的损失，最根本的问题是要弄清“虚开增值税专用发票行为”与“骗取国家税款”之间的内在联系。准确界定被告人的犯罪行为给国家利益造成的损失，应掌握以下几点。

1.行为人只给他人虚开销项增值税专用发票，受票方利用其虚开的增值税专用发票抵扣的税款或者骗取的出口退税，就是行为人给国家造成的损失。如果是行为人为他人经营活动代开增值税专用发票，计算行为人给国家造成的损失时，还应当加上有实际经营活动的销售方偷逃的税款。行为人在上述虚开销项增值税专用发票行为中，如果交纳了销项税款，在计算损失时，应当把已交纳的部分扣除。行为人只让他人为自己虚开进项增值税专用发票用于抵扣自己生产经营活动中应交纳的税款或者骗取出口退税，其给国家造成的损失就是其实际抵扣的税款或者骗取的出口退税。

2.行为人没有实际生产经营活动，虚开销项增值税专用发票后，又虚开进项增值税专用发票用于进项抵扣，由于行为人虚开销项增值税专用发票本身不发生法定的纳税义务，虚开进项增值税专用发票的抵扣只是一种形式上的抵扣，永远不会造成国家税款实际流失，其给国家造成的损失就是其虚开的销项发票被受票单位用于抵扣的税款数额。

3.行为人自身有实际生产经营活动，虚开销项增值税专用发票，同时又虚开进项增值税专用发票并且将虚开的销项税额和进项税额全部计入单位“应交税金”科目计提了增值税。如果虚开的销项税额大于虚开的进项税额，由于其实际交纳了虚开的销项税额抵扣虚开的进项税额后的余额，其给国家造成的损失就是受票单位实际抵扣的税款数额减去其实交税款的余额;如果虚开的销项税额小于虚开的进项税额，那么，其虚开的销项发票不但会被受票单位用于抵扣自己经营活动应交的税款，造成国家利益损失，其虚开的进项税额超出虚开的销项税额部分被其抵扣了自己经营活动应交的税款，也造成了国家利益损失，因此，在这种情况下，其给国家造成的损失就是其虚开的销项发票被受票单位用于实际抵扣的税款数额加上行为人用虚开的进项发票抵扣自己实际经营活动的应交税款数额。如果行为人仅把虚开的进项税额计入单位“应交税金”科目，抵扣了自己实际经营活动的应交税款，而没有把虚开的销项税额入账计提税款，那么，不论其虚开的销项和进项孰大孰小，两者的抵扣均会造成国家税款损失，其给国家利益造成的损失便是两项实际抵扣之和。