特殊债务重组的股权支付比例规定是否需要细化

债务重组涉及的税收政策很多，其中的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)就企业重组涉及的企业所得税具体处理方式进行了明确。根据规定，如果企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。这一规定比例在实际执行过程中存在问题：如果股权支付是针对不同的企业，那么在计算50%的比例时是分企业计算，还是合并在一起计算?不同的计算方法结果是不一样的。

比如，A公司于2010年1月向B公司购买商品，商品的不含税价为100万元，增值税率为17%，合同约定A公司应于2010年5月向B公司支付货款117万元;A公司又于2010年2月向C公司购买商品，商品不含税价为200万元，合同也约定A公司应于2010年5月向C公司支付货款234万元。但是后来A公司发生财务困难，不能如期支付货款。A公司与B公司、C公司协商后，决定进行债务重组。经协商，A公司决定将持有的成本价为50万元、公允价为75万元的E公司股权抵偿B公司的债务;同时将持有的成本价为120万元、公允价为170万元的F公司股权抵偿C公司的债务。假定A公司2010年调整后的包括债务重组所得在内的全部应纳税所得额为200万元。

如果按分企业计算，A公司与B公司进行债务重组后的所得为42万元(117-75)，股权支付的债务重组所得占全年应纳税所得额比重为21%(42÷200);A公司与C公司进行债务重组后的所得为64万元，股权支付的债务重组所得占全年应纳税所得额比重为32%(64÷200)。很明显，从计算结果来看低于税法规定的50%的比重。因此，A公司与B公司、C公司实行债务重组而取得的收益不能适用于特殊税务处理规定，只能采用一般性税务处理。A公司应当就全部应纳税所得额200万元计算企业所得税，应纳的企业所得税为50万元(200×25%)。

如果按合并计算，A公司与B公司、C公司的债务重组所得相加为106万元(42+64)，股权支付的债务重组所得占全年应纳税所得额比重为53%(106÷200)，符合税法规定的50%以上的标准，可以适用特殊的税务处理规定。A公司可以将债务重组中因支付股权而获得的应纳税所得额分解到5年内计算所得税，其2010年应当分摊的因股权支付而获得的应纳税所得额为21.2万元(106÷5)，全年应纳税所得额为115.2万元(200-106+21.2)，应纳所得税额为28.8万元(115.2×25%)。也就是说，A公司2010年享受特殊税务处理可以暂时少纳所得税21.2万元(50-28.8)。

有观点认为分企业计算的方法是正确的。其根据是《关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)第四条规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。按照此规定，债务人适用特殊性税务处理的，那么债权人也需要适用特殊性税务处理，反之亦然。而能够使债务人与债权人适用相同税务处理的保障就是按次计算确认，所以要分企业计算债务重组所得。

笔者以为，合并计算更合理些。因为债务重组本身就是为了解决债务人的财务困难，如果由于纳税问题而使债务人再次陷入财务困难，就会违背当事人进行债务重组的初衷。而采用合并计算方法，对债务重组企业明显是有利的。鉴于债务重组企业遇到暂时财务危机，而国家只要在税收上作一点点儿让步，就能帮助企业渡过难关，重现生机。所以，笔者建议有关部门出台政策，细化特殊债务重组的股权支付比例规定，解决相关争议。