所得税会计处理方法的比较和选择

1所得税会计基本概述

企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。它既体现了国家对企业的管理地位,又体现了企业对国家承担的社会义务。企业所得税的计税依据是纯所得额,或称应纳税所得额。由于会计准则、会计制度和税法在确认和计量所得上的方法、范围、标准等方面存在差异,导致应纳税所得额与会计利润的不一致。企业既要严格遵循会计制度等会计规范的相关要求进行会计核算,同时,又必须按照税法的规定,对会计账务处理与税法规定的不同之处采用相应的方法进行调整。因此,所得税会计应运而生。

所得税会计就是研究如何对按照会计制度计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得之间的差异进行会计处理的会计理论和方法。所得税会计要依照税法的要求,按照规定的时间和法定的程序,将应税所得全面完整地确认与计量,准确及时地反映应税所得与会计利润之间的差异,并将这些差异按照产生差异性质的不同,采用特定的会计处理方法将其在会计报表上系统地反映,以保证企业资产和盈利信息的真实完整性和准确性。

2所得税会计方法中存在问题

所得税是我国税制体系中的一个重要税种,一直是财务会计核算中的一个重要内容。随着社会市场经济体制的建立和发展及国家税制改革的进行,财务会计中对所得税的涉及已很难完整地、系统地去阐述其主要内容、计算方法和会计处理。故此所得税从财务会计中分离出来,成为一门独立学科就成为必然趋势。对所得税会计方法的研究与探讨也就成为解决其学科发展的一个重要内容。

所得税会计方法遵循财务会计的基本方法,从根本上对企业的所得税进行核算、记录及进行跨期摊配的会计处理,为企业及国家的税务机关、经营管理者和投资者及时提供税务方面的经济信息。主要解决按照会计准则计算的税前会计利润(亏损)与按照税法计算的应税所得(亏损)之间差异的会计理论和方法。其实质是税前会计利润(亏损)与纳税所得(亏损)之间时间性差异所造成的纳税影响的会计处理。

根据对深沪两市2004年以前的1287家上市公司的统计,采用递延法的公司只有10家,采用损益表债务法的公司有22家,只披露采用纳税影响会计法而未具体披露是递延法还是债务法的公司有5家,其余上市公司均采用应付税款法。也就是说,构成我国的上市公司中就有超过97%的公司采用应付税款法,而非上市公司(企业)则几乎全部采用应付税款法。另据调查,某股份有限公司是中国内地在香港上市的唯一一家农机制造与销售的特大型企业,该公司拥有会计人员217名,其中98人具有中高级职称(达45%),所得税会计处理却也采用应付税款法。山此可见,我国包括上市公司在内的绝大多数企业所得税会计处理所采用的都是应付税款法,而应付税款法在理论上优化程度最低,实务中也早已被世界上大多数国家所摒弃。这说明我国企业所得税会计处理现状不仅与国际主流趋势相距甚远,而且有悖于会计国际化的发展趋势。

从现实情况看,导致我国企业普遍采用应付税款法的原因除企业高管人员经营理念的局限性以外,主要有两个方面:第一,会计制度(准则)规范要求过低,可选择余地过大。如上所述,现行会计制度允许企业选择使用应付税款法、递延法和损益表债务法处理所得税事项。几种方法相比,应付税款法相对简单易懂,更符合广大会计人员的操作习惯,自然会成为企业的首选而得以广泛应用。第二,财务会计过多地趋从税法规定,未按要求确认时间性差异。在财税分离意识不强和受税法刚性制约的双重影响下,会计人员的习惯性思维方式往往是:重税法而轻准则,满足税务机关需要而忽视投资人的利益。这种理念使得企业在确认收入和费用(损失)时,过多地趋从税法规定却不顾会计信息的真实性和公允性,只选择会计制度(准则)中与税法规定一致的方法,有时甚至为遵从税法而不惜违背会计准则(制度)的规定,结果导致大量的时间性差异被人为挤掉而无法得到确认,从而造成时间性差异数额不大的假象,并因此认为时间性差异数额不大,即使采用应付税款法,对会计信息质量的影响也很有限。可见,正是这种错误认识在很大程度上限制了企业采用纳税影响会计法的主动性。

3所得税会计处理方法的比较和选择

3.1应付税款法和纳税影响会计法的比较

采用纳税影响会计法时，需要确认暂时性差异对未来所得税的影响金额，并将其作为本期所得税费用的组成部分。应付税款法虽然简单，但是不符合权责发生制和配比原则，而纳税影响会计法则有利于税前会计利润和所得税费用之间的合理配比，正确反映各期的经营成果。

3.2递延法和债务法的比较

纳税影响会计法包括递延法和债务法。递延法和债务法最大的相同之处在于它们均确认税前会计利润与纳税所得之间的暂时性差异的纳税影响，并将其依次转销，而且在税率不变的情况下(如果税基也不变)，递延法和债务法的会计处理过程以及结果完全相同。但递延法和债务法的根本区别在于计算暂时性差异的纳税影响所采用的税率不同。在暂时性差异转回期间，无论税率变动与否，递延法都不对递延税款账户余额进行调整，而是坚持用暂时性差异的纳税影响形成时的税率转销当期相应的递延税款。而在债务法下，当税率在暂时性差异转回的期间变动时，递延税款账户余额则要进行相应调整。所以说，如果税率发生变动，递延法下的递延税款转回期间，资产负债表上的递延税款余额便不能确切代表未来税款的抵减权利或应付义务，损益表中的所得税费用与税前会计利润之比也不能与当时官方实施的税率相一致，因此只要税率变动，采用递延法就无法真实反映有关经济业务的实际纳税影响。正因为如此，递延法才被美国等国家所否定，并被国际会计准则委员会取消。相比之下，债务法则要根据当前的税率或将要实行的税率调整业已确认的递延税款，从而使递延税款账户所反映的纳税影响与当前和今后的与纳税有关的现金流量更为相关，也赋予了递延税款以资产和负债的涵义，所提供的财务信息亦更为有用，因此，债务法被认为是迄今为止最为合理的所得税会计处理方法。

3.3损益表债务法和资产负债表债务法的比较

资产负债表债务法与损益表债务法同属债务法，两者的共同点有：(1)理论基础相同，都是业主权益论。资产负债表债务法和损益表债务法都认为所得税的性质是一项费用而非收益分配。(2)都符合持续经营假设和配比原则。资产负债表债务法和损益表债务法都确认时间性差异对所得税的影响并递延和分配到以后各期。(3)递延所得税税款均表示未来应收和应付的所得税。(4)两种方法的计算结果一般都相同。这是因为损益表债务法在实务中采用与处理时间性差异一样的方法处理暂时性差异使得两种方法核算的结果往往一致。

值得注意的是，资产负债表债务法与损益表债务法虽然有许多共同之处，但它们两者之间仍有很大的区别。(1)资产负债表债务法更注重暂时性差异，而损益表债务法更注重时间性差异。暂时性差异比时间性差异的范围更广泛，它不仅包括所有的时间性差异，还包括其他暂时性差异。(2)两种方法对收益的理解不同。损益表债务法依据“收入/费用”观定义收益，强调收益是收入与费用的配比，从而注重的是“收入与费用在会计”与税法中确认的差异;而资产负债表债务法依据“资产/负债”观定义收益，强调资产负债表是最重要的会计报表，采用资产负债表债务法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测其价值。(3)两种方法对所得税费用的计算程序不同。在损益表债务法下确认财务报表项目时，先直接确认损益表项目，然后再间接确认资产负债表项目。即首先计算出当期的所得税费用，计算公式为：当期所得税费用=会计利润*适用税率+税率变动的调整数，然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额倒挤出本期发生的递延所得税。我国目前所得税会计处理所采用的方法实际上就是损益表债务法。而在资产负债表债务法下确认财务报表项目时，先直接确认资产负债表项目，然后再间接确认损益表项目。即首先计算出期末递延所得税，然后倒挤出本期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用=当期应纳税款+(期末递延所得税负债期-初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。(4)两种方法对“递延税款”概念的理解不同。资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，大大拓展了“递延税款”的含义。比损益表债务法使用的“递延税款”更具现实意义。

4改进的建议

鉴于我国现行所得税会计处理方法的弊端，我国应逐步采用资产负债表债务法。采用资产负债表债务法可以：

(1)提供全面有用会计信息的需要。

资产负债表债务法更注重暂时性差异，它不仅包括了所有时间性差异，而且还包括所有不属于时间性差异的其他暂时性差异。资产负债表债务法注重对暂时性差异的处理和披露，所以，它能够提供更多的对决策有用的信息。此外，随着我国经济的发展，企业的兼并、重组、资产评估核算业务日益增加，由此产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异，而递延法或损益表债务法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异。此时，我们若采用适用性强的资产负债表债务法对其进行核算，就能充分完整地反映企业所得税的核算和交纳过程，而且同时也能提供更多有用的信息。

(2)符合会计的可比性原则的需要。

目前会计制度规定企业所得税会计处理方法可以在应付税款法、递延法、损益表债务法中任选一种，这样选择余地太大，使得企业之间的会计信息缺乏可比性。而将所有的企业统一规范采用资产负债表债务法，这样企业的所得税会计方法相同，从而有利于各个企业之间会计信息的比较。

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