国际合并会计报表的不同之处

【摘要】随着企业合并浪潮的不断高涨，合并会计报表已经成为会计界的焦点问题。文章就合并会计报表的产生时间、理论表述及合并范围作了国际比较，分析了各种合并方法的利弊，指出我国新准则中有关合并财务报表准则的制定既结合了中国实际又体现了国际趋同，将在我国经济建设中发挥重要作用。

一、各国合并会计报表的比较

(一)产生的时间

19世纪末20世纪初，随着第一次兼并浪潮的出现，合并会计报表应运而生，其最早产生于美国。这一阶段的合并会计报表处于萌芽阶段，各国还没有具体的法令和规范，会计人员在选择会计程序和方法时有很大的自由性。进入20世纪六、七十年代后，主要资本主义国家的经济国际化发展进程加快，涌现出大量股份制跨国公司，为了结束报表编制混乱的局面，德国和日本分别于1965年和1976年颁布了合并会计报表的有关法律和标准，促使上述国家的公司合并会计报表趋于统一和规范，并向英国、美国等合并会计报表发达的国家靠拢。为了适应经济发展的需要，我国以前没有制定合并财务报表准则。1995年财务部发布的《合并会计报表暂行规定》在实施中暴露出不少问题。2006年2月，我国财政部制定和颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》以规范我国合并财务报表的编制。

(二)合并财务报表的理论

目前国际上认为合并财务报表的理论有三种。一是母公司理论，认为合并财务报表是母公司财务报表的扩展，编制合并财务报表的基本目的是为母公司股东和债权人服务，子公司的少数股东权益被看作是外人;二是实体理论，认为母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股东不再被看成是外人;三是所有权理论，体现其理论的比例合并法主要运用于合并报表的编制。在我国新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》准则中，最大的变化是编制合并财务报表时以原来的母公司理论为依据改变为以实体理论为依据。这一变化满足了各信息使用者的需要，保证了会计信息在全球范围内的可比性，实现了与国际主流理论的接轨。

(三)合并范围

我国与美国的合并准则和国际会计准则相比，都规定编制合并会计报表的母公司应当将其控制的所有子公司纳入合并财务报表的合并范围，不得因某子公司的经营活动与其他子公司的经营活动不同而将其排除在外，但其基本条件存在差异。

美国的合并准则中不仅要求法定上的控制(如多数股权)，还列举了四个存在有效控制的推定：一是母公司在选举子公司管理机构的成员时拥有绝大多数投票权，或有权制定子公司和管理机构的成员。二是母公司在选举子公司管理机构的成员时拥有大量的少数投票权，而没有其他任何机构或团体拥有的足以产生重大影响的投票权。三是母公司拥有单方面的获得选举子公司管理机构成员的多数投票权，或者通过持有的可转换证券或其他可以在预期转换收益大于转换成本时立即执行的各种权利，获取选举子公司管理机构成员的多数投票权。四是母公司是子公司有限合伙企业中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或机构都不能解散该有限责任公司或撤换合伙人。

国际会计准则在确定存在控制并应纳入合并范围的具体子公司时包括：一是母公司直接或间接拥有半数以上表决权。二是母公司虽然没有半数以上表决权，但符合以下四个条件之一，即通过与其他投资者的协议，拥有半数以上表决权;根据章程或协议，有权统驭主体的财务和经营政策;有权任免董事会或类似权力机构的多数成员，且主体由董事会或类似机构所控制;在董事会或类似权力机构的会议上有多数表决权，且主体由董事会或类似机构所控制。

显然，我国更多地参照了国际会计准则的相关内容，同时很好地借鉴和参考了美国准则中的四种推定，对我国更广泛的理解“控制”是很有作用的。

(四)合并的会计处理方法

在合并会计处理方法的选择上，各国间存在较大的差别，但普遍采用购买法、权益结合法或新实体法。购买法是将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并的会计处理方法，它属于非控制下的企业合并，即参与合并的各方合并前后不属于同一方或多方最终控制。权益结合法又称权益集合法或联营法，是指参与企业合并的股东联合控制其全部或实际上全部资产和经营，以便继续对联合实体分享利润和分担风险的合并。它属于同一控制下的企业合并，即参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制，因此，权益结合法将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。新实体法把母公司集团的形成视为新实体的创立，集团合并报表中母公司资产与负债均以公平价值进入合并报表。这种方法在实务中通常适用于符合条件的创立合并，而不适用于母子公司独立法人实体合并报表的编制。

二、各种合并方法的利弊比较

(一)从企业合并实质来看

在权益结合法下，将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。参与合并的各方均按其净资产的账面价值合并，合并后，各合并主体的权宜不能因企业合并而增加或减少。在购买法下，企业合并被看成是一个企业购买另一个企业的交易行为。这就决定了将被合并企业的净资产入账时应采用公允价值。而我国目前由于产权交易市场不很成熟，公允价值难以取得，所以一般还是采用权益合并法。

(二)从会计计价基础是否变化来看

购买法产生了新的计价基础?必须按公允价值重新确定被并购企业资产、负债的价值;权益结合法不产生新的计价基础?参与合并企业的资产、负债仍按原账面价值计价。从理论上说，采用权益结合法的成本应低于购买法，但是权益结合法会增加合并企业及报告使用者的额外成本。

1.会增加合并企业的成本。由于权益结合法能给合并企业的财务报告带来积极影响，能产生较高的会计收益和较高的合并日后的投资回报率，因而企业愿意采用权益结合法。但允许采用权益结合法的国家都规定了限制条件，因此，合并企业为了满足这些条件可能放弃正常的经营活动，承担大量的货币和非货币成本，同时为了和有关部门协商，也会产生大量的审计和咨询费。

2.会增加财务报告使用者的成本。由于大多数国家要求企业合并采用购买法处理，财务报告的使用者在对权益结合法下的财务报告进行比较时要承担额外的分析成本。

(三)从报告收益及对留存收益的影响来看

1.购买法下，合并当年将合并日后的收益进行合并，以后各年受商誉、资产增值摊销的影响;权益结合法下，不论合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业整个年度的收益都要予以合并。因此，在其他条件不变的情况下，合并当年采用权益结合法一般比采用购买法的收益要高一些。

2.购买法下，只有收购方的留存收益在合并日反映到合并财务报表中;权益结合法下，参与合并公司的留存收益在合并日进行合并后，在合并公司的财务报表中反映。因此，在其他条件不变的情况下，采用权益结合法一般比采用购买法报告的留存收益余额要高一些。

可见，购买法和权益结合法适用的范围不同，对合并后企业财务状况和经营成果的影响也不一样。所以不能认为两种方法是可以随意选用的方法，应结合具体的条件进行选择。使用时首先要判断是属于同一控制下的企业合并还是非控制下的企业合并，合并类型要根据企业合并的特点，按照实质重于形式的原则加以判断。

三、对我国新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》的思考

新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》的贯彻和实施，对于进一步规范我国的资本市场，提高企业会计信息质量，建立和完善企业制度，促进社会主义市场经济的健康发展，都将发挥重要的作用。

准则中绝大部分借鉴了国际会计准则中适合我国实情的内容，绝大部分会计政策和方法是与国际会计准则的要求相一致，但是，与国际会计准则之间也有一定的差异，例如：在《国际会计准则第3号》关于企业合并的会计处理方法中，只讨论了非控制下的企业合并，没有讨论同一控制下的企业合并。就会计处理方法而言，国际会计准则规定只能采用购买法，取消了权益结合法。在我国，实务中既存在非控制下的企业合并，又存在同一控制下的企业合并，且后者占主导地位。在合并方法中，我国讨论了两种类型的企业合并，即同一控制下的企业合并(权益结合法)和非控制下的企业合并(购买法)。这样，既体现了国际协调性，又密切结合了中国实际，与基本准则的精神是一致的。

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