公允价值计量属性的定义与计量

早在1998年我国在债务重组、非货币性交易等准则中就采用了“公允价值”计量属性，2001年财政部修订这些准则时将其取消，主要是由于当时不少上市公司滥用这一计量属性操纵利润，暴露出“公允价值”计量属性可靠性较差的弊端。但“公允价值”属性仍有许多优点，我们不能因噎废食。“公允价值”属性相关性较强，更符合企业财务会计报告目标;同时为了与国际会计准则趋同，这次会计改革重新用了“公允价值”计量属性。

一、公允价值计量属性的定义与计量

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在理解这一定义时，强调掌握三个要点，即“公平交易”“熟悉情况的交易双方”和“自愿”。在会计实务中，公允价值计量属性可根据以下顺序来确定：通常情况下，资产的公允价值应根据公平交易中的销售协议价格来确定;如交易双方不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格来确定;如交易双方不存在销售协议且不存在资产活跃市场的情况下，公允价值就参考同行业类似的最近交易价格或者结果进行估计;如果仍然不能取得同行业类似资产最近交易价格或者结果，则以该资产预期的未来现金流量的现值作为公允价值。

二、公允价值的典型应用及对企业会计信息的影响

“公允价值”计量属性在新会计准则体系中的运用体现在两个方面：一是对旧准则的修订，如在债务重组、非货币性资产交换、长期股权投资、融资租赁等准则中的运用;二是在新增加准则中的运用，如在金融工具列报、投资性房地产、生物资产以及非共同控制下的企业合并等准则中的运用。关于“公允价值”计量属性的具体运用是解读这些准则的难点与关键所在，现分别论述如下。

(一)旧准则的修订重新启用了“公允价值”计量属性

1.债务重组

债务重组的方式主要包括以资产清偿债务、将债务转为资本等四种。笔者以“以非现金资产清偿债务”为例说明公允价值计量属性的运用，其他债务重组方式比照执行。企业以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值及相关税费之间的差额，计入当期损益;转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益。新准则的变化主要体现在两点：一是以公允价值为债务重组的计量基础;二是将公允价值与账面价值的差额计入当期损益，公允价值小于账面价值的差额计入“营业外支出”，公允价值大于账面价值的差额计入“营业外收入”，不再确认为资本公积。

例1.2007年2月1日，甲股份有限公司向乙股份有限公司销售一台设备，开出的增值税专用发票上注明的设备价款为400000元，增值税销项税额为68000元，设备已交付使用，款项尚未收到。2007年11月1日，乙股份有限公司因为资金周转困难，无法按合同规定偿还，经双方协商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司用一批库存商品抵偿债务。该批库存商品的账面余额为380000元，公允价值为420000元，计税价格为450000元，增值税率为17%。甲股份有限公司为应收账款计提坏账准备4870元。假设乙股份有限公司没有为该批库存商品计提跌价准备，债务重组交易过程没有发生任何相关税费。

(1)债务重组完成时，甲公司的账务处理如下：

借：库存商品343500

应交税费——应交增值税(进项税额)76500

坏账准备4870

营业外支出——债务重组损失43130

贷：应收账款468000

分析：本例如按2001年修订的债务重组准则(以下简称旧准则)处理，库存商品以应收债权的账面价值扣除可抵扣的进项税额为入账价值，即468000-4870-76500=386630(元)，不确认债务重组损益。但执行新准则后，库存商品以公允价值为计价基础，并反映债权人在债务重组中让步的真实损失43130元。执行新准则与旧准则相比，库存商品少计43130元，营业外支出多计43130元，影响本期资产少计43130元，利润多计43130元。

(2)乙公司的账务处理分两步进行：

借：应付账款468000

营业外支出——债务重组损失28500

贷：库存商品420000

应交税费——应交增值税(销项税额)76500

借：库存商品40000

贷：营业外收入——债务重组收益40000

分析：第一步处理中产生的债务重组损失28500元是债务重组本身产生的损失，取决于债权人与债务人双方谈判及债权人对债务人做出的让步程度大小等因素。而第二步处理中产生的债务重组收益40000元，属于库存商品本身的增值收益，平常此收益为潜在收益，按照谨慎性要求平时不反映在账面上，但此收益通过债务重组将潜在的收益变成了现实的收益。两步处理中产生收益的根源不同，为充分提供会计信息，因此将两种收益分别反映。若按旧的债务重组准则处理，应付债务的账面价值与用于抵偿债务的非现金资产账面价值的差额或者作为资本公积或者作为损失计入当期营业外支出，账务处理如下：

借：应付账款468000

贷：库存商品380000

应交税费——应交增值税(销项税)76500

资本公积11500

可见，采用旧的债务重组准则既不能反映出换出商品的增值收益40000元，也不能真正揭示债务人通过谈判承担的债务重组损失28500元，只是笼统地反映通过债务重组债务人的资本公积增加了11500元，是采用新准则两项损益相抵后的净收益11500元，执行新准则可使企业的利润增加11500元。

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