企业年金性质的认定和分类

我国企业年金会计处理的最新政策依据是财政部于2006年颁布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》，并在应用指南中对其计提和会计处理做出了具体规定。我国的企业年金是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于设定提存计划。因此，准则对企业年金按照设定提存计划进行会计处理，即在职工提供服务的期间，按照实际应提取金额确认应承担的义务，并计人相关资产的成本或确认为当期费用。设定受益计划和设定提存计划的主要条款和条件所包含的经济实质不同，对应的会计确认、计量和报告的差异很大。随着我国企业年金制度的迅速发展，未来设定受益计划的出现，如何在借鉴国际企业年金会计理论架构的基础上，结合我国的具体情况，制定适合我国国情的企业年金会计准则、构建企业年金会计体系，从制度上规范企业年金的会计处理，已成为迫切需要解决的问题。

一、企业年金性质的认定

企业年金性质的确定，是企业年金会计中的一个重要问题，对其的不同认识会导致企业年金的会计确认、计量和报告等方面的不同。我国《企业年金试行办法》中规定：企业年金所需费用，由企业和职工共同缴纳。企业缴费每年不超过上年度职工工资总额的1/12;企业和职工个人缴费合计一般不超过上年度职工工资总额的1/6。职工个人缴费部分可以由企业从职工个人工资中代扣代缴。企业的缴费方式可以自行选择，既可按月也可按季。从上述规定可以看出，我国企业年金是按照职工工资的一定比例提取的，是对当前职工群体的一种补充的劳动报酬，但是要等到职工退休之后才支付。因此，企业年金代表了退休时支付的职工在工作期间赚得的递延工资，其性质是“延期工资”。

二、企业年金计划的分类

设定受益计划和设定提存计划的主要条款和条件所包含的经济实质不同，在企业年金的会计准则中应加以区分，说明两者的内容、特点。设定提存计划为每个计划参与者提供一个个人账户，企业每期根据公式向参与者个人账户提存资金，参与者也向其个人账户缴纳工资额度的一定比例或一定金额，但对于参与者未来将收到的退休金福利没有规定。设定受益计划是计划参与者在退休后可以从企业收到设定金额的退休金福利，设定受益的金额是参与者服务年限、退休时报酬水平或其他因素的函数。

三、设定提存企业年金计划的会计处理

设定提存企业年金计划的会计处理比较简单，企业在每一期间的义务是提存规定的金额。因此，在计量企业年金成本和负债时不需要精算假设，也没有精算利得和损失产生的可能性。此外，对于职工提供服务的会计期末以后一年内到期的设定提存债务，计量时不必折现。

四、设定受益企业年金计划的会计处理

设定受益企业年金计划的会计处理比较复杂，因此，这部分应是企业年金会计准则的核心内容。

会计确认包括以下几个部分：

一是企业年金成本的确认。某一期间，企业确认的年金净成本主要包括：(1)服务成本，在某一特定期间雇员服务赚得的企业年金福利的精算现值。(2)利息费用，由于时间的推移福利债务的增加。(3)计划资产的预期收益，由企业年金资产期初公允价值乘以预期收益率得到。企业年金计划资产通常投资于能够赚得合理收益、风险较小的股票、债券、其他证券和房地产。(4)过去服务成本，是在计划开始日或计划修订日给予职工以前年度服务的福利的成本。我国应采用立即确认的方法，尽管计划开始(或修订)的实行伴随着企业未来实现经济利益的预期，但基于未来利益的不确定性和稳健型原则，过去服务成本应在开始或修改设定受益计划的期间立即确认在企业年金成本中，同时增加年金负债。(5)精算利得和损失，由三部分组成：未预期(递延)资产利得或损失、精算假设与实际中的累计差异和精算假设的变化。我国目前可以选择计划资产公允价值和累计福利债务作为确认累计净利得或损失的标准，确认的利得或损失金额是超过期初计划资产公允价值或期初累计福利债务较大者的10%的净利得或损失。此外，我国可选择将调整金额一次性记入损益，而不是IAS19等采用的将调整金额分摊到当年和未来几年，这样简化了会计处理，在一定程度上提高了财务报告数字的可理解性和透明度。未摊销的净利得或损失包含了与年金计划有关的相关且及时的信息，这些信息在评估本期收益和预测未来摊销额时非常有用，如果选择在附注中披露是不合适的，可确认在所有者权益中。

二是企业年金资产和负债的确认。设定受益企业年金计划资产和负债的确认应采纳整体观，将年金计划的基本提存情况，或者说计划的潜在财务状况报告在财务状况表即资产负债表上，任何影响计划资产和累计福利债务的事项在发生的当期立即确认。根据我国企业年金政策的规定，企业应将年金资产交于独立的受托人管理，企业与受托人之间是信托关系。受托人接受企业和职工提存的资金，进行投资并支付退休职工福利。多数的英语系国家均采用这种信托型的年金管理模式，但这种管理形式无法改变企业向退休职工支付已承诺福利的债务的实质。在设定受益年金计划下，企业承担了一项根据职工已提供服务支付设定福利的债务，至少是以既得福利为基础的债务。年金计划资产是专门用于偿还福利债务的，应将计划资产和福利债务相抵后报告为净资产或净负债。这种处理方法有利于增进财务报表的完整性，恰当地反映年金计划的财务状况，帮助信息使用者更好地了解与企业年金相关的会计信息，并做出相应的决策。

会计计量包括以下几个部分：

一是精算估价方法的选择。精算估价方法用于分配或归因企业年金福利成本至会计期间，同时确定企业设定福利债务的现值和服务成本。精算估价法可分为福利法和成本法。福利法包括累计福利法和福利/服务年限法(预计单位贷记法)。在累计福利法下，根据服务年度限定计划受益公式，企业年金成本和负债的计量建立在当前工资水平的基础上，预计未来行为如工资增长在这种方法下不确认;会计计量仅仅以实现的交易或事项为基础。在福利/服务年限法(预计单位贷记法)下，根据服务年度限定计划受益公式，企业年金成本和负债的计量建立在估计的雇员退休时最终工资的基础上。预计只包括工资，不包括全部雇佣年度。成本法估计未来将付出的总的退休福利，然后在雇员工作年度内系统地分配。笔者认为福利法优于成本法。成本法没有反映成本如何发生和负债如何形成。企业年金计划在规定企业的承诺时是根据雇员提供的服务支付福利，而不是根据如何进行提存来达到理想的提存方式。其次，福利法与负债的定义更为一致。在设定受益计划下，企业在特定日期的负债是根据计划条款承诺的年金福利的债务，而不是对平均成本累计的债务。

二是负债的计量。对于设定受益计划负债的计量有多种可选择的方法。既得福利债务是指若雇员目前离职，企业按年金计划规定应付的年金的精算现值。累计福利债务是按计划受益公式归因于该日期之前雇员服务的企业年金福利的现值，以当前的工资水平为基础。预计福利债务是按计划受益公式归因于该日期之前雇员服务的企业年金福利的现值，以退休时的工资水平为基础。

三是折现率的确定。折现率用于计算债务的现值和确定当期企业年金净成本中的服务成本和利息费用部分。折现率应具有稳定性，避免企业年金福利债务、服务成本和利息费用在各期波动。此外，企业在估计折现率时应考虑与投资利率有关的信息。在我国可参考资产负债表日高质量公司债券或政府债券的市场收益率。

四是计划资产的计量。企业年金计划资产可以投资于各种资产，如普通股、债券、房地产投资。由于大多数企业年金计划资产投资于可以在市场上销售的有价证券，出于投资管理的目的会定期计价，年金资产的公允价值较易取得。因此，我国企业对于年金计划资产的计量应参照国际惯例，采用公允价值计量。

五、企业年金的披露

考虑到企业年金在我国尚处于发展初期，会计信息使用者对其颇感陌生，根据充分披露原则，应提供广泛的企业年金计划披露。详细解释企业年金净成本的计量中存在的那些抵消和推迟确认的金额，以帮助信息使用者理解企业提供的年金承诺的全部内容和结果，从而评价管理当局对年金计划资产的有效使用状况，投资政策和承担的风险，并有助于使用者做出相关的经济决策。

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