会计准则下无形资产的内容

一.新准则产生的时代背景

随着知识经济时代的到来，无形资产在企业中越发显现出了它的重要性。在新的时代背景下，技术的进步与创新成为企业能否在激烈的竞争中取胜的关键。知识经济时代，生产力要素由物质要素主导型向智力要素主导型转变，有形资产的作用相对减弱，无形资产的作用相对上升。会计是对经济的反映和监督，是随着经济的发展而发展的，会计必须要适应一个时代经济发展的要求。因此，知识经济时代会计反映的重心自然也要逐渐由有形资产向无形资产转移。我国2001年颁布的无形资产准则(以下简称旧准则)已日益显现出其不适应性。因此，颁布了新的会计准则。新会计准则中对无形资产的诸多方面进行了修改与完善，并与国际会计相趋同。趋同并不是等同，毕竟我国与发达国家在政治、经济方面还存在一定的差距。新准则按照我国的现状，制定了一部符合我国当前国情的会计制度，但是否存在不足，还需要实践来检验。

二.新旧无形资产准则的内容比较

1.对适用范围作了调整

新准则在总则部分首先明确了无形资产的核算范围，将投资性房地产的土地使用权、企业合并中形成的商誉、石油天然气矿区权益排除在了无形资产的核算范围之外。明确规定：作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》;企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》;石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

2.对概念重新进行了定义

旧准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。并把无形资产按能否辨认划分为了：可辨认无形资产与不可辨认无形资产。原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。

新准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新准则中的无形资产只包括了旧准则定义中无形资产的可辨认部分，而对于不可辨认的商誉，则不再确认其为无形资产。同时，新准则还明确了符合无形资产可辨认性的两个标准，更确切地界定了无形资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：(1)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。(2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

商誉是指企业获得超额收益的能力。它分为自创商誉和外购商誉。对于自创商誉，新旧会计准则都没有把它确认为无形资产。而对于外购商誉，本质上并不等于收购价格与净资产公允价值之间的差额，当然还有其它因素的影响，因此其成本是难以计量的，不符合该资产的成本能够可靠地计量这一确认条件，所以新的会计准则没有把它纳入到无形资产的核算范围之内。然而，新会计准则对无形资产的定义并没有明确其具体的内容，只在应用指南中指出无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。这样做虽然改变了以前范围过窄的弊端，但是由于我国市场还不够完善，能列举出更多无形资产的具体内容会更好。

3.对初始计量的内容作了调整

旧准则和新准则都分别按无形资产取得方式的不同对如何确定无形资产的入账价值作了规定，不同的是新准则引入了公允价值的计量标准，可以更加真实地反映经济实质。

3.1对无形资产取得时的计量规定不同

对于外购无形资产的成本，旧准则规定以实际支付的价款作为实际成本;而新准则规定将使该项资产达到预定用途所发生的全部支出列为成本。新准则的规定更加具体，能有效的遏止企业虚增资产规模和夸大资产营运能力。

新旧准则之间的差异还表现在：新准则增加了“购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”由于无形资产的流入会使多个会计期间受益，甚至关系到企业的生存与发展，因而外购无形资产需要支付大量的资金，延期支付成为购销双方必然的选择。因此，新准则对此项规定得更加确切、具体与完善，更能反映价值归属的本质。

3.2对自行开发的无形资产的价值计量规定不同

旧准则规定企业自行开发的无形资产，按依法取得时的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本，而在研究与开发过程中发生的费用，直接计入当期损益。该规定实际上违背了“合理划分收益性支出与资本性支出”原则，这样的规定对会计信息的报告造成了许多不良的影响。

新准则则将无形资产的开发分为两个阶段：研究阶段与开发阶段。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的,为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备,已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。企业也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在。因此研究阶段的支出应当直接计入当期损益，即费用化;相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已经完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。所以开发阶段的支出，如果符合相关条件，可进行资本化处理，计入无形资产。这样的规定有利于增强企业在市场中的竞争能力，激励企业增加更多的研发投入，促进企业的技术创新。

如果按照原会计准则的规定，上市公司的研发支出一律当期费用化，由于研发支出一般金额较大，必然引起本期利润的大幅下降，影响企业的融资能力，也可能会导致企业不能享受税收优惠政策。当企业管理层对利润不满时，很可能会削减短期项目上研究与开发的投入，从而不利于企业无形资产的培育，阻扰了企业的科技创新能力，损害了企业和国家的长远利益。

将符合确认条件的开发支出资本化的优点在于：(1)可以使企业每期的成本与收益确认更符合配比原则，使盈利更能反映企业的经营业绩。因为开发活动成功后取得的收益很大，收益期长，且开发支出金额大，若一律费用化处理，在开发阶段的利润相对较低，开发成功后因没有可分摊的开发费用，收益期间利润相对偏高，开发期间收入和费用严重不配比，影响核算的准确性和可比性;(2)对于拟进行外部融资的企业来说，开发费用资本化能够降低负债比率，提高企业商业信用，不会损害融资渠道;(3)可以减少经营者在开发阶段的利润指标压力，提高其在研发投入上的热情，促进企业科技创新，从而保障企业的可持续发展。

3.3对投资者投入无形资产的价值计量进行了修改

旧准则规定：投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本，但是为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该项无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。

新准则修改为：投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

新会计准则强调了无形资产的公允性，不公允的不确认其为无形资产的成本，更好的反映了经济事实，实质重于形式原则得到了充分体现。

3.4对非货币性资产交换、债务重组取得的无形资产的成本计量

新准则规定非货币性资产交换、债务重组取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则——非货币性资产交换》、《企业会计准则——债务重组》准则确定，与旧准则的不同之处，则主要是采用了公允价值的概念。

国际会计准则将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。随着经济环境的不断发展，物价也在发生变动，使用历史成本原则已不能正确反映企业的资产与负债，采用公允价值能够更客观地反映当前经济环境下资产和负债的真实价值，为决策提供可靠的信息。对于无形资产而言，要在报表中客观、真实地揭示其价值，最终还要靠公允价值的计量属性。由此，我国采用了公允价值的概念。然而，由于我国经济发展的市场化程度较低，对于公允价值的确定存在一定的难度。因此，《企业会计准则——基本准则》规定需要谨慎运用公允价值。公允价值确定的三个级次，即第一是活跃市场中的报价;第二是同类或类似资产的公允价值加以一定调整;第三是运用估值技术。虽然公允价值对决策的有用性很高，但也要注意公允价值的“公允性”。

3.5新增的内容

新准则规定了：以政府补助形式取得的无形资产应遵守《企业会计准则第16号——政府补助》的规定，以接受的无形资产的公允价值确认成本，公允价值不能可靠计量的按照名义金额计量;以企业合并取得的无形资产的计量按《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

3.6删除的内容

旧准则对接受捐赠的无形资产的计量作了规定，而新准则则没有此项内容。

4.对无形资产后续计量的规定不同

4.1对摊销方法、摊销年限的规定不同

旧准则规定无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限,无形资产的摊销年限按一定原则确定。

新准则引入了在取得无形资产时分析判断其使用寿命的要求，同时要求无形资产成本应当在使用寿命内系统合理地摊销。但新准则在摊销开始月份、摊销年限、摊销方法、摊销金额等因素上与旧准则有所不同。

4.1.1摊销开始月份

旧准则规定无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，明确指出摊销的开始月份为“取得当月”。新准则规定，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，不再作为无形资产确认时起，明确指出摊销的开始月份为“可供使用当月”。这一修订更能体现配比原则。

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