如何理解同一控制下的企业合并

2003年1月甲、乙、丙三人各投资300万元办起了一家铁矿石开采厂，专门生产销售铁矿石，并依法获得了矿山开采和生产经营许可证，控制了一些选矿企业的矿石原料，丙为法定代表人。

2004年11月丁、戊二人共同投资50万元兴办了W铁选厂(以下简称W)，其中丁出资37.5万元，占75%;戊出资12.5万元，占25%，依法申请办理了营业执照和税务登记，甲为法定代表人。

2005年7月甲、乙、丙三人协商，为控制选矿企业生产经营，由甲、乙二人出资7500万元成立X**集团公司(以下简称X集团)，其中甲出资3900万元，占52%，乙出资3600万元，占48%，并开始控制W的原料和销路，甲为法定代表人。

2008年7月份甲、乙、戊三人又共同投入货币资金1000万元注册登记了Z铁选厂(以下简称Z)，其中：甲出资375万元，占37.5%，乙出资375万元，占37.5%，戊出资250万元，占25%，甲为法定代表人，拟在原料和销路上同时受控于X集团，但由于在设备购进和尾矿库选址上产生分歧，企业一直没有筹建起来。

2010年6月份甲、乙为进一步控制选矿企业又分别出资18.75万元购买了丁对W企业的股份37.5万元，即75%的股份，甲为法定代表人。

至此，甲、乙二人不但在铁选产品的原料和销路上完全控制了W和Z企业，控股比例均达到了75%，即分别以75%、100%、75%的比例控制了W、X、Z三个企业(集团)的股份。

2010年12月，X集团为了规范管理，拟将W与Z合并，于是，就W与Z的合并是否属于同一控制(X集团)下的企业合并产生了三种不同看法、两种处理意见：

第一种观点认为：根据《企业会计准则实施问题专家工作组意见(一)》(财政部会计准则委员会2007年2月1日发布，以下简称《专家组意见》)，在通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并，除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。也就是说同一集团(也称母公司)内部子公司之间的合并才属于同一控制下的企业合并，母公司对子公司的财产一般都拥有直接支配权和控制权，X集团只是W与Z的大股东，不是母公司与子公司的关系，因此，W与Z不属于税法上所称的同一控制企业，W与Z的合并应按照《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第四条第(四项)规定选择非特殊性税务处理，即：①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

第二种观点认为：根据《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)第二十一条规定，同一控制下的企业合并，如果在企业合并前参与合并各方受最终控制方的控制应该在12个月以上，才能选择特殊性税务处理，X集团的股东甲和乙是在2010年6月份购买和控制W企业75%的股份，W与Z在2010年12月合并，即使W与Z属于X集团控制下的企业，X集团对W的控制时间不到12个月，也不符合税法规定的同一控制下企业合并的条件，亦应按财税[2009]59号《通知》第四条第(四项)规定选择非特殊性税务处理。

第三种观点认为：W与Z的原料和销售渠道都受控于X集团，其两者的合并纯属于同一控制下的企业合并，应按照财税[2009]59号《通知》第六条第(四项)规定选择特殊性税务处理，即：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定;②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继;③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

上述三种观点的存在、两种处理方法选择的对峙，无疑不得不使W与Z的合并中止，最后以Z的破产而告终，但W与Z的合并究竟是否属于税法规定的同一控制下的企业合并，始终是人们议论的话题，应该有一个正确的结论，笔者倾向于非同一控制下的企业合并，但上述三种观点都不妥，依据有三：

1、利用《专家组意见》对“同一控制”的解释是片面的。

《企业会计准则第20号——企业合并(2006)》第二章第五条规定，同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。上述《专家组意见》对此解释为是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并，显然是对“受同一方”最终控制的解释，是站在会计核算和财务管理的角度，忽视了对“相同的多方最终控制”的解释。《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)第二十一条规定则不然，它特别将“相同的多方最终控制”解释为“能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方”，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体，特别强调了“参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者”这个决定条件，即：“同一控制下的企业”在范围上既包括同一企业集团内部企业，也包括非同一企业集团的外部企业，包括境外企业。

2、用甲、乙购买W企业的股份不足12个月来判定W与Z的合并不属于同一控制下的企业合并也是不确切的。

如上所述，税法上所称的“同一控制下的企业合并”不单指同一企业集团内部企业之间的合并，还包括集团内部企业与外部企业根据合同或协议约定在财务和经营政策上同受于拥有决定控制权的投资者(企业)群体的合并，决定条件首先要看非参与合并企业一方或多方对参与合并企业各方是否有投资，案中X集团的股东甲和乙对W企业的投资是代表不了X集团对W企业的投资的。

3、依据X集团在原材料供应和产品销路上控制了W和Z就断定W和Z是同时处在同一控制下的企业合并也是错误的。

上述不论是《专家组意见》，还是《企业重组业务企业所得税管理办法》中的规定，其核心都是控制企业是被控制企业的投资者或财产所有者，否则被控制企业就不是税法在企业重组政策中所称的“同一控制下的企业合并”。

综上所述，判断企业合并是否为“同一控制下的企业合并”必须具备三个条件：一是控制方(非参与合并企业的一方或多方，下同)必须是参与合并企业的共同投资者或财产所有者;二是不但控制方必须是参与合并企业的共同投资者或财产所有者，而且对参与合并企业各方在财务和经营政策上拥有决对的控制权;三是控制方必须是企业投资者群体，个人投资者及其群体不构成参与合并企业的控制方。否则，企业合并就是“非同一控制下的企业合并”，参与合并企业就不能选择特殊性税务处理。