对公允价值变动损益的分析

公允价值变动损益是指一项资产在取得之后的计量，即后续采用公允价值计量模式时，期末资产账面价值与其公允价值之间的差额。我国新准则规定要对交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等计算利得和损失，并计人当期损益。

以交易性金融资产为例，在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，借记或贷记“投资收益”科目;同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

期末，将“公允价值变动损益”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定，在利润表中公允价值变动损益要单独披露，即以“公允价值变动收益”项目列示，作为“营业利润”的一部分。

可以看出，当资产公允价值发生变动年度和出售年度一致的情况下，将公允价值变动损益作为营业利润的一部分进行列示较为合理，因为此时的公允价值变动损益是一种已实现的持有损益，将其作为当期损益计入营业利润是合理的;但在资产公允价值发生变动和出售年度不一致的情况下，还作同样的会计处理则存在不足之处，因为此时资产并未出售，其公允价值变动损益是一种未实现的持有损益，再将其作为当期损益计人营业利润会使会计报表信息歪曲，丧失了其相关性，报表使用者将会对当期的营业利润产生误解。

二、持有损益的相关介绍

国际会计准则(IASC)将持有损益称为利得和损失。

(1)已实现的持有损益。已实现的持有损益是指已销售或处置资产项目的持有损益。如已销售商品的账面历史成本为5000元，出售的现时价格8000元，这二者之间的差额3000元即为销售商品已实现的持有损益或称之为持有利得;又如固定资产根据其历史成本计提的折旧为1000元，以重置成本为基础计提的折旧为1200元，由此而产生的差额200元即为企业的持有利得。

(2)未实现的持有损益。未实现的持有损益是指期末企业持有资产项目所产生的持有损益。如期末企业持有的存货历史成本为5000元，期末的重置成本为4000元，由此，就产生了1000元的持有损益或称之为持有损失;又如企业固定资产未提折旧的部分发生的升值或减值的金额均属于企业的持有损益。

持有损益所依据的理论不同，其会计处理也有所不同。

在财务资本保全观下将企业本期的持有损益作为收入，计人收益表。财务资本保全观是指把资本视为一种财务现象，要求所有者投入或再投入的资本保持完整，而收益反映以货币表示的净资产的增加。在名义货币下定义资本保全，不考虑通货膨胀、物价上涨等因素。持这种观点的人将收益定义为可以被分配的最大数额，但分配后仍能保持与期初相同的投资水平的财务资本。这种处理方法在国际上比较通用，我国将公允价值变动损益列入利润表，构成营业利润的一部分正是采用了该方法。但是应用这一方法是有前提条件的，即物价水平必须较为平稳。所以，在我国目前存在通货膨胀，物价水平不断攀升的经济环境下，使用这种会计处理方法不太合适。

在实体资本保全观下将持有损益作为资本项目调整，计人资本公积，不再作为收益处理。实体资本保全观把资本视为一种实体现象，指所有者投入或再投入的资源代表的实际生产能力，其考虑的是期末与期初的实际生产能力而非仅仅是名义货币。持这种观点的人将收益定义为在某一期间内，可以被分配的最大数额但分配后仍能保持与期初相同的经营能力。由于重置成本的变化可能会在损害主体经营能力的情况下被分配，因此，持这种观点的人就将重置成本的变化视为资本调整。这种处理方法强调了企业实际的生产能力，因而适用于物价波动较为剧烈的经济环境。

三、公允价值变动损益与未得利润

我国的公允价值变动损益即为持有损益。当资产公允价值发生变动年度和出售年度一致的情况下，所产生的公允价值变动损益就是一种已实现的持有损益;在资产公允价值发生变动和出售年度不一致的情况下，所产生的公允价值变动损益则是一种未实现的持有损益。所以，本文认为在目前我国存在通货膨胀，物价水平不断攀升的经济环境下，应将公允价值变动损益区别对待，不能一概而论。当资产公允价值发生变动年度和出售年度一致的情况下，将产生的公允价值变动损益作为“营业利润”的一部分在利润表中进行列示;当资产公允价值发生变动和出售年度不一致的情况下，应借鉴实体资本保全观下的处理方法，将产生的公允价值变动损益作为资本项目调整，可以通过新增“未得利润”一栏进行列示，以表明在资产出售以前，这仅仅是一种尚未得到的利润，而非实际持有的利润。通过对公允价值变动损益这样区别进行会计处理之后，可以使会计报表更加明晰，更加具有相关性，使报表使用者能够更为简单明了的了解企业的实际利润，了解企业的实际盈利情况。