如何做合并财务报表的抵销分录

合并报表抵销分录的编制有一个简单的内在逻辑，可以总结为两个“视角”(如果涉及合并报表中所得税的会计处理，还须增加一个税务视角，即关注所有内部交易的所得税影响之抵销)和一个“抵销方法”。两个“视角”即报表编制者要同时站在“合并个体”与“合并主体”的角度思考问题。一个“抵销方法”就是从“合并主体”的视角来看“合并个体”的会计处理，重复记录的分录都应该抵销。

一、内部交易的当期抵销

(1)母公司长期股权投资与子公司所有者权益账户的抵销

[例1]A公司以货币资金1000万元，投资于B公司，占其所有者权益的100%。

该笔投资交易中，A公司增加一笔“长期股权投资”、减少一笔“货币资金”，对母公司其他账户没有影响;B公司增加一笔“货币资金”、同时增加一笔“所有者权益”。然而从“合并主体”的视角来看，该笔内部交易的经济实质只是货币资金的移库，并不存在其他影响，因而应做抵销分录：

借：所有者权益10000000

贷：长期股权投资10000000

上例中若A公司只是控股B公司，则其“长期股权投资”只占子公司所有者权益的一部分，对冲不平部分计入“少数股东权益”。如果上例中A公司以800万元投资于B公司，占其所有者权益的80%，则抵销分录为：

借：所有者权益10000000

贷：长期股权投资8000000

少数股东权益2000000

(2)母公司投资收益账户与子公司利润分配项目对冲

子公司自身已对利润进行一次分配，又通过“投资收益”进入母公司利润账户进行利润分配，因而多余的利润分配应该对冲。

[例2]A公司持有B公司80%的股权比例，子公司本期实现净利润200万，按10%提取盈余公积金，分发现金股利100万，试做相应抵销处理。

借：投资收益1600000

少数股东损益400000

贷：利润分配——提取盈余公积200000

利润分配——应付股利1000000

利润分配——未分配利润800000

(3)内部商品交易的抵销

[例3]母公司将成本为800万元的商品以1000万元的价格销售给子公司，子公司期末未能实现对外销售，款项未支付(假设不考虑税收)。试作期末抵销处理。

该笔交易，母公司做销售业务处理：

借：应收账款10000000

贷：营业收入10000000

借：营业成本8000000

贷：库存商品8000000

该笔交易中子公司做采购处理：

借：库存商品8000000

贷：应付账款8000000

从集团合并主体角度来看该项业务只是存货的移库，不应该作销售和采购处理，因此确认的收入、结转的成本以及存货高估的成本均应该冲回。

借：营业收入10000000

贷：营业成本8000000

存货2000000

借：应付账款10000000

贷：应收账款10000000

(4)内部固定资产交易’

[例4]母公司将账面价值为50万元的存货以60万元的价格销售给子公司作为管理性固定资产使用，款项未支付。

该笔业务，母公司做销售处理：

借：应收账款60000d

贷：营业收入600000

借：营业成本500000

贷：库存商品500000

子公司做固定资产购进处理：

借：固定资产600000

贷：应付账款600000

与存货内部交易类似，抵销分录为：

借：营业收入600000

贷：营业成本500000

固定资产100000

借：应付账款600000

贷：应收账款600000

二、内部交易的跨期抵销

(1)存货内部交易的跨期抵销

存货内部交易，已经作为销售方的毛利进入销售方的期末损益并结转至下期期初留存收益。如果下期已经销售出集团之外，一方面应该冲减合并报表期初未分配利润。另一方面应冲减当期合并营业成本;如果尚未实现对外销售，则必须冲减合并期初留存收益并调减合并存货成本。

[例5]承例3，假设上期母公司销售给子公司的存货子公司已经实现对外销售，则抵销分录为：

借：期初未分配利润2000000

贷：营业成本2000000

如果尚未实现对外销售，则抵销分录为：

借：期初未分配利润2000000

贷：存货200000

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