土地出让金返还如何入账

案例：

某物流公司(以下简称A企业)具有房地产开发资质，立项开发占地1700余亩的大型物流园，作为B市政府招商引资项目，政府要求其在2年内建成。2012年8月份该公司先期向B市财政垫付征地拆迁补偿资金22000万元，2013年3月招拍挂取得土地使用权，一次性支付土地出让金120000万元。2013年8月经当地政府研究决定，一次性返还该公司土地出让金60000万元，其中：征地拆迁补偿：22000万元，资金占用费2000万元，公共配套设施费20000万元，用于物流园区道路、供水、供电、排水、通讯、照明、绿化和土地平整，物流园财政补贴10000万元，用于补偿该公司建设期间的损失，回迁房安置费6000万元，用于被安置拆迁户。在如何进行会计和税务处理上，征纳双方出现不同观点。

观点一：A企业应以实际缴纳的土地出让金120000万元为土地成本，返还款不是土地出让金的折让，属于已经或即将发生的相关费用，会计处理上应确认为政府补助，计入营业外收入。由于政府返还土地出让金是招商引资或变相协议出让的一种策略，因此不符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定的不征税收入条件，所得税处理上，收到的资金占用费直接计入收入总额，回迁房安置和公共配套设施费按收支差额计入收入总额，财政补贴按开发期限分期计入收入总额。政府返还土地出让金的目的是为了减轻企业负担，且与土地出让直接相关，《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)第二十一条第四款规定，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。因此，应按照实质重于形式原则，在清算时以财政补贴冲减土地成本，以回迁房安置和公共配套设施费收支差额冲减开发成本。

观点二：从A企业取得返还款的票据上来看，多是各种名目的财政票据而不是原发票的折让冲回，因此，会计处理上，与资产相关的拆迁补偿、公共配套设施费和回迁房安置费，应当确认为递延收益按开发期限分期计入损益;与收益相关的财政补贴，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益;资金占用费直接计入当期损益。所得税处理上，按照相关的票据确定土地使用权的计税基础，取得的返还款计入收入总额，土地增值税处理上，由于土地出让金返还款并不是购买或者说竞拍土地环节中的费用，而是竞拍土地使用权后相当一段时间内才获得的政府补助，因此，不能作为土地使用权成本的抵减项，即不能冲减土地使用权成本。

观点三：政府返还的土地出让金，尽管在招拍挂正式土地出让合同中没有明确规定，但是在招商引资或者土地出让协议中均可见相应明确返还条款。因此，税务处理上应按照实质重于形式原则，从事件的本身实质内涵予以裁量，相关协议可以作为冲减土地成本的法律依据，相应此部分返还款也不能作为营业外收入处理。

法理分析

取得土地出让金返还款是冲成本?还是计收入?上述观点似乎存在一定的缺陷，要正确处理好上述问题，笔者认为在遵循税收法定主义原则下具体问题具体分析。首先让我们了解有关国有土地使用权出让的相关法律规定。《闲置土地处置办法》(国土资源部第53号令)第二十一条规定，市、县国土资源主管部门供应土地应当符合下列要求，防止因政府、政府有关部门的行为造成土地闲置：土地权利清晰;安置补偿落实到位;没有法律经济纠纷;地块位置、使用性质、容积率等规划条件明确;具备动工开发所必需的其他基本条件。《国有土地上房屋征收与补偿条例》(国务院令第590号)第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。《土地储备管理办法》(国土资发〔2007〕277号)第十八条规定，土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件。

关于土地使用权出让收入范围，《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发〔2006〕100号)第一条规定，国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。以招标、拍卖、挂牌和协议方式出让国有土地使用权所确定的总成交价款。关于土地使用权出让金的上缴和使用，《城市房地产管理法》第十九条规定，土地使用权出让金应当全部上缴财政，列入预算，用于城市基础设施建设和土地开发。土地使用权出让金上缴和使用的具体办法由国务院规定。国办发〔2006〕100号文件第二条规定，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”。关于土地使用权出让收入的使用范围，国办发〔2006〕100号文件第三条规定，土地出让收入使用范围：征地和拆迁补偿支出，土地开发支出，支农支出，城市建设支出和其他支出。《财政部关于印发〈国有土地使用权出让收支管理办法〉的通知》(财综〔2006〕68号)第十五条规定，土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，(会计知识网)含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、土地平整等基础设施建设支出，以及相关需要支付的银行贷款本息等支出，按照财政部门核定的预算安排。

从上述法律规定上看，国有土地使用权出让应“净地”出让，土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，以招标、拍卖、挂牌和协议方式出让的，政府收取的土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行“收支两条线”，并规定土地出让收入使用范围。

上述案例，A企业收到的返还款中，征地拆迁补偿22000万元是代垫款项不属于应税范围，应通过业务往来进行账务处理。收到的资金占用费属于“金融保险业”行为，应缴纳营业税2000×5%=100(万元)，但该收入不属于转让不动产，不计入土地增值税清算收入，计入收入总额缴纳企业所得税。

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