土地使用权的会计处理与税务处理详解

一、企业账簿中所列“固定资产——土地”来源分析

现行《企业会计制度》规定下列固定资产不计提折旧：房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产;以经营租赁方式租入的固定资产;已提足折旧继续使用的固定资产;按规定单独估价作为固定资产入账的土地。现行《小企业会计制度》中除下列情况外，小企业应对所有固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产;按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。现行《企业会计准则第4号——固定资产》第14条：企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价人账的土地除外。对现行三大会计法规相关规定中均提到的“按规定单独估价作为固定资产入账的土地”，很多财会人员和税务人员并不了解其来历。据笔者考证，企业账簿中所列“固定资产——土地”的形成历史上有三次。

第一次是1950年中国资本主义工商业的社会主义改造。1950年12月政务院财政经济委员会公布的《私营企业重估财产调整资本办法》规定，全国私营企业于1950年12月31日办理年度决算后，将全部财产(包括资产、负债)重估价值并调整其资本额。当时单独计价的土地包括在“固定资产——土地”中，而无形资产仅包括商标权、著作权、专利权等，不包括土地。第二次是1951年第一次全国性的清产核资。1951年6月财政经济委员会发布了《关于国营企业清理财产核定资金的决定》，规定全国国营企业的资产和资金重新清理登记。为搞好全国性的清产核资结束后的第一个会计年度决算，1955年1月31日国务院发布的《国营企业决算报告编送办法》，该《办法》第四章(资产估价)第28条：“各种固定资产，除土地外，列入资产负债表的价值，为其原价及折旧;原价列人资产方，折旧列入负债方。”同时规定“土地列入资产负债的价值，应依‘国营企业资产清理及估价暂行办法’第八条的规定。”即依估价列资产方的“固定资产——土地”，并相应列入固定资金。第三次是1993年第五次全国性的清产核资。其主要任务之一是对全部国有企业占用的土地进行清查和估价，逐步建立国有土地基准价制度。财政部《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》规定：对于企业过去已作为固定资产单独入账的土地，估价后，应按确认、批复的价值调整账面价值，并按调整后的账面价值单独入账，不计提折旧。调整后的土地账面价值高于原账面价值部分，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作为国家投资，在资本公积金中单独反映。对于通过行政划拨方式依法无偿取得的土地，企业应按确认、批复后的价值，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作增加固定资产处理，同时增加国家资本公积金。

二、单独反映的土地价值能否列入“固定资产——土地”或“无形资产一土地使用权”

自上个世纪80年代后期开始，国有企业改革不断深入，改组改制形式多种多样，合并、兼并、分立、收购、出售、拍卖、股权重组、资产转让、破产重组、债转股、股份制改造等，在这些改革中，均涉及对资产(包括土地)进行评估，且绝大部分对土地单独评估。由于企业财会人员对相关政策理解的偏差，加上税务人员辅导上的模糊，一些企业从自身利益出发，将已计入房屋、建筑物原值的土地价值，根据评估单独反映的土地价值从房产原值中剔出来，列入“无形资产——土地使用权”，或根据评估结果将房屋价值和土地价值在“固定资产”中分别反映，达到少缴房产税、企业所得税的目的。这是错误的。

首先，从我国土地管理制度考察。从1950年政府颁布实施的《土地改革法》(1987年11月24日全国人大常委会批准停止实施)，到1988年七届全国人大第一次会议通过的《宪法修正案》前，我国对土地是实行无偿使用制度，土地使用权无市无价。这期间用地单位使用土地只需要支付少量的征地补偿费就可以长期使用土地，因此同时期的会计制度也规定，征地补偿费计入工程造价，作为“固定资产”列入了房屋、建筑物原值，体现房、地一体的房地产自然属性。1988年的《宪法修正案》删去了《宪法》第10条第4款中“禁止土地出租”的规定，同时在该条款中增加了“土地的使用权可以依照法律的规定转让”的规定。同年12月七届全国人大常委会根据宪法修正案通过了关于修改《土地管理法》的决定，在《土地管理法》中删除了“禁止出租土地”的内容，并增加规定“国有土地和集体所有的土地的使用权可以依法转让”、“国家依法实行国有土地有偿使用制度”等内容。从此土地使用权有市有价。2004年8月第十届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议通过的《土地管理法》更是明确终止了除国家机关用地和军事用地、城市基础设施用地和公益事业用地。

其次，从我国会计制度考察。1950年3月财政经济委员会发布了《关于草拟统一的会计制度的训令》，要求中央各企业主管部门分别草拟各部门统一的会计制度。1950年7月试行的《中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度》是新中国第一个统一核算制度。1950年年末中央各部门基本完成了对本部门会计制度的草拟工作，并报审批。这一批会计制度被认为是中国统一会计制度的雏形。1951年根据形势的发展又对1950年的会计制度进行了修改。1952年10月根据苏联专家的建议，在财政部的主持下又一次全面修订了全国统一的各行业会计制度。这一时期，国家对国营企业实行计划管理，国营企业作为国家计划的执行者，已成为计划部门的附属物，建国初期的特殊经济和政治环境要求对国营企业必须制定全国统一的会计核算制度，企业需要固定资产，由国家按照计划无偿拨给(包括土地)。国营企业的资产就是流动资产和固定资产，没有无形资产，资本就是国家投资(包括流动资金和固定资金)。除对旧政府遗留下来的官僚资本实行了没收充公制度过程中原来反映了固定资产中的土地价值外，新取得的土地由于是无偿取得，也没有必要作为资产在会计上进行价值核算。